Результате аудита что мы получаем. Сообщение информации по результатам аудита. Обязательная аудиторская проверка

Порядок, форма и состав информации, предоставляемой клиенту, зависит от вида аудиторской работы. Если проводится обязательный аудит, то аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Информация — это сведения, ставшие известными в ходе аудита финансовой отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой финансовой отчетности аудируемого лица и раскрытии информации в ней. Информация включает в себя только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора. Он не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, которая имеет значение для управления аудируемого лица.

Аудитор устанавливает, кто является надлежащим получателем информации по результатам аудита из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица. К руководству аудируемого лица относятся лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности. Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые выполняют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Для определения лиц, которым необходимо сообщить информацию, аудитор основывается на собственном профессиональном суждении, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации, а также учитывая права и обязанности соответствующих лиц. Если, исходя из особенностей аудируемого лица, аудитор не может определить, кто является надлежащим получателем информации, то ему необходимо согласовать с клиентом, кому должна сообщаться информация.

Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, ее надлежащим получателям. Такая информация включает в себя:

• общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, информирование по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую отчетность;
• возможное влияние на финансовую отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности;
• предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения, и сведения о разрешении разногласий;
• предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника;
• вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре на проведение аудита.

Надлежащие получатели информации должны быть проинформированы аудитором о том, что:

• сообщаются сведения только по тем вопросам, которые привлекли внимание аудитора;
• аудит финансовой отчетности не направлен на поиск информации, которая представляет интерес для управления аудируемого лица.

Информация должна поступать от аудитора своевременно, что позволяет соответствующим лицам аудируемого лица оперативно принимать надлежащие меры. Для этого необходимо обсудить с представителями аудируемого лица порядок, сроки и принципы сообщения информации.

Сообщать информацию можно в устной или письменной форме. На решение, в какой форме представить информацию, влияют:

• размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация сообщается в устной форме, то аудитору необходимо документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации.

Аудитор имеет право предварительно обсудить с руководством клиента вопросы, представляющие интерес для управления аудируемым лицом. Если руководство аудируемого лица намерено самостоятельно передать информацию, представляющую интерес для управления организацией, представителям собственника, то аудитору не обязательно повторно сообщать такую информацию.

Любая письменная информация не является заменой модифицированного аудиторского заключения.

При повторяющемся (согласованном) аудите аудитор должен проанализировать, имеет ли значение для достоверности финансовой отчетности текущего года какая-либо информация, полученная по результатам предыдущего аудита, и принять решение повторно сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом.

В отношении информации, полученной по результатам аудита, аудитор обязан соблюдать требование конфиденциальности.

При оказании сопутствующих аудиту услуг, проведении инициативного аудита, согласованных процедур аудитор предоставляет клиенту отчет по согласованию сторон. Аудиторская организация может определить во внутрифирменных стандартах перечень документов, состав, содержание и порядок их предоставления клиенту по результатам выполненной работы.

Результатом проведенной аудиторской проверки является представление руководству аудируемой компании письменной информации (отчета) и аудиторского заключения.

Завершающим этапом аудиторской проверки является подготовка письменной информации (отчета) клиенту и формирование аудиторского заключения по итогам аудита.

Важно!

Для избежания в последующем недоразумений, в договоре оказания аудиторских услуг необходимо прописать, что аудитор будет представлять клиенту ту информацию, которая представляет интерес для принятия управленческих решений.

C этой целью в договоре оказания аудиторских услуг определяется:

форма, в которой будет сообщаться информация;

надлежащие получатели информации;

конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для клиента (п.8 стандарта №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»).

Письменная информация (отчет), как правило, содержит:

общий подход аудитора к проведению аудита и его объему;

выбор или изменение руководством клиента принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность клиента каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные клиентом;

предполагаемые модификации аудиторского заключения;

иные вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, случаи недобросовестных действий руководства).

Письменная информация (отчет) по итогам аудиторской проверки, представляемая аудируемой компании, будучи конфиденциальным документом, передается лицу, подписавшему договор на проведение аудита либо лицо, указанному в самом договоре.

Важно!

Структура отчета формируется по соответствующим разделам утвержденной программы аудиторской проверки. Как правило, данные разделы представляют собой оценку достоверности показателей статей баланса и отчета о финансовых результатах.

К отчету прикладываются копии финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента за соответствующий год проверки и аудиторского заключения.

В каждом из разделов отчета рассчитывается влияние выявленных искажений на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отчете обобщаются выявленные аудитором нарушения, а также приводятся рекомендации по их исправлению.

Образец таких сводов представлен ниже.

Сводная ведомость исправления выявленных нарушений

	№пункта Отчета	Вид нарушения	Причина нарушения	Сумма, тыс. руб.	Исправи­тельная запись
		Обществом инвентаризация основных средств перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности не проводилась. Не подтверждена достоверность данных бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства» и бухгалтерской отчетности формы «Бухгалтерский баланс» по строке 1150 «Основные средства» на 01.01.2016 г. в сумме 2 840 тыс. руб.	Не выполнены требо­вания «Методических указаний по инвен­тари­зации имущес­тва», утвержденные Приказом Минфина от 13.06.1995 г. №49
		По основным средствам, относящимся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно, установлен 5 лет (60 месяцев), завышены суммы амортизационных отчислений как для целей бухгалтерского, так и налогового учета, занижен налог на прибыль.	Не выполнены требования Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.			Определять сроки полезного использования вводимых в эксплуатацию основных средств в соответствии с требованиями «Классификации основных средств, включаемых в », утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1. Представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль.
		Получение финансовой помощи включено в налоговую базу для начисления НДС.	Нарушены требования статей 154-162 НК РФ.		Д76АВ К68/2 – Сторно!

	№пункта Отчета		Ожидаемый результат
		Проводить инвентаризацию имущества перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в сроки, определенные Учетной политикой предприятия, не ранее 1 октября отчетного года и оформлять результаты инвентаризации в соответствии с требованиями Методических указаний.	Подтверждение достоверности показателей формы «Бухгалтерский баланс».
		Определять сроки полезного использования вводимых в эксплуатацию основных средств в соответствии с требованиями «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1. Представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество.	Позволит избежать штрафных санкций за и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ). Искажение (занижение) налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. рублей.
		Представить уточненную декларацию по НДС.	Избежание штрафных санкций за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ).

Ответственность за точность, полноту и достоверность итогового отчета по аудиту несет руководитель группы по аудиту. Если придерживаться порядка немедленной отчетности, то эффективность проверки, быстрота и точность завершения корректирующих действий значительно увеличиваются.

Отчет по аудиту должен содержать полное, точное, краткое и ясное описание аудита и в соответствии с процедурами аудита включать в себя:

• цели аудита;
• область аудита, идентификацию организационных и функциональных единиц или процессов, где проходил аудит, и период времени, когда проходил аудит;
• сведения о заказчике аудита;
• сведения о группе по аудиту и представителях проверяемой организации, участвующих в аудите;
• даты и местоположение подразделений, в которых проводился аудит;
• критерии аудита;
• наблюдения аудита;
• заключение по результатам аудита;
• вывод о степени соответствия критериям аудита.

Отчет по аудиту может также включать:

• план аудита;
• краткое изложение процесса аудита, включая неопределенность и(или) другие препятствия, которые могут снизить надежность заключения по результатам аудита;
• подтверждение того, что цели аудита достигнуты для данной области аудита с соблюдением плана аудита;
• перечень всех участков, не охваченных проверкой, в пределах области аудита;
• краткое изложение заключения и основных наблюдений аудита, предназначенное для руководства;
• все неразрешенные противоречия между группой по аудиту и проверяемой организацией;
• возможности для улучшения, если это предусмотрено целями аудита;
• сильные области и выявленные лучшие практики;
• согласованные планы действий по результатам аудита;
• вопросы конфиденциальности информации;
• лист рассылки отчета по аудиту.

В отчет не следует включать второстепенные недостатки, которые обнаруживаются и корректируются по ходу аудита (сведения об этих недостатках должны быть сохранены в записях аудитора на случай проведения повторных аудитов).

Проблема результативности аудитов качества (как внешних, так и внутренних) имеет особое значение для организации. По нашему мнению, одним из критериев результативности внутреннего аудита должно быть систематическое уменьшение несоответствий, выявленных при аудитах. Другим критерием результативности процесса внутреннего аудита может быть число рекомендаций по улучшению деятельности, высказанных аудиторами в процессе проведения проверок.

Отчет по аудиту оформляется в согласованные сроки, утверждается и рассылается получателям, указанным заказчиком в плане аудита. Следует помнить, что отчет является собственностью заказчика аудита, поэтому нужно соблюдать необходимые требования конфиденциальности. Материалы аудиторской проверки комплектуются в специальное дело под соответствующим регистрационным номером. Дело об аудите хранится в течение срока, установленного документами СМ К организации. Опыт, полученный в процессе аудита, должен использоваться для постоянного улучшения СМК проверяемой организации.

Аудит считается завершенным, когда все виды деятельности, включенные в план аудита, выполнены. Корректирующие, предупреждающие и улучшающие действия, выполняемые по результатам аудита в соответствии с ISO 19011:2011, не рассматриваются как часть аудита и предпринимаются проверяемой организацией в согласованные сроки. Коррекция и корректирующие действия проводятся после обнаружения несоответствия. Коррекция - это действие, направленное на устранение обнаруженного несоответствия (например, замена несоответствующей продукции соответствующей продукцией или замена устаревшей процедуры актуализированной). Корректирующее действие - это действие по устранению причины обнаруженного несоответствия, т.е. его нельзя предпринять без определения причин несоответствия.

Имеется много методов определения причин несоответствия (от простого «мозгового штурма» до более сложных, системных методов решения проблем). Аудитор должен владеть данными средствами решения проблем. Глубина и результативность корректирующих действий зависят от идентификации истинной причины несоответствия. В некоторых случаях это поможет организации идентифицировать и устранить подобные несоответствия в других областях.

Анализируя реакцию организации на несоответствие, аудитор должен подтвердить, что документация и объективные свидетельства для коррекции, анализа причины и корректирующего действия в организации имеются, являются подходящими и подготовлены до вынесения суждения аудитора. В процессе анализа должны быть рассмотрены следующие важные элементы:

• отчет о предпринятых действиях (является ли он ясным и кратким);
• описание действий (являются ли они основательными и точно ли они направлены на конкретные документы, процедуры);
• изложены ли они в прошедшем времени как показатель того, что предпринятые действия завершены;
• дата завершения корректирующих действий (даты, указывающие на прошедший период, означают, что корректирующие действия были предприняты; даты, указывающие на будущие действия, не являются хорошей практикой);
• объективные свидетельства, подтверждающие, что корректирующие действия полностью и результативно внедрены и выполнены в объеме, как это описано организацией. Результативное корректирующее действие должно предотвращать повторное возникновение несоответствия вследствие исключения его причин. Корректирующее действие нельзя путать с предупреждающим

действием, и эти действия не должны заменять друг друга. Предупреждающее действие неприменимо к уже обнаруженному несоответствию. Однако анализ причин обнаруженных несоответствий может идентифицировать потенциальные несоответствия в других областях организации и обеспечить вход для предупреждающего действия.

Алгоритм проверки выполнения корректирующих действий приведен на рис. 27. Факт внедрения корректирующих действий и их результативность должны быть подтверждены в порядке, установленном стандартом организации на проведение аудитов СМК.

Аудит корректирующих действий является достаточно очевидным и хорошо разработанным, поскольку результаты и результативность этих действий обычно хорошо определяются (если организация уже выявила несоответствие, для аудитора не представляет особой сложности оценить действия организации, проверить, составляются ли планы и являются ли эти действия результативными в плане недопущения повторения несоответствия). Аудит предупреждающих действий обычно более сложный.

Стандарт ГОСТ ISO 9001:2011 требует от организации разработки документированной процедуры для предупреждающих действий. Объединение документированных процедур для корректирующих и предупреждающих действий в одну процедуру в СМК допустимо, но не рекомендуется с позиций особой важности предупреждающих

Рис. 27.

действий для улучшения СМ К. Если эти процедуры объединены, аудитор должен проверить, действительно ли организация четко понимает различие между корректирующими и предупреждающими действиями. В большинстве российских организаций указанные процедуры, к сожалению, объединены, причем корректирующие действия описаны достаточно подробно, а предупреждающие обозначены лишь контурно.

Аудитор должен искать объективные доказательства того, что:

• организация анализирует причины потенциальных несоответствий (использует диаграммы причин и следствий и другие возможные инструменты качества);
• требуемые действия распространяются на все необходимые области организации;
• ответственность за идентификацию, оценку, внедрение и анализ предупреждающих действий четко определена.

Анализ предупреждающих действий включает в себя ответы на вопросы:

• были ли действия результативными (т.е. предупреждено ли возникновение несоответствия и получены ли какие-либо дополнительные преимущества);
• имеется ли потребность в продолжении предупреждающих действий в том направлении, где они были предприняты;
• могут ли они быть изменены или необходимо планировать новые

действия.

Иногда между аудитором и организацией возникает дискуссия о том, где заканчивается корректирующее действие и начинается предупреждающее. Аудитор должен избегать тенденциозности в этих дискуссиях и концентрироваться на результативности предпринятых действий.

В соответствии с федеральным стандартом № 22 информация - сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам РФ. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита.

Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.

Руководство аудируемого лица - лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.).

Представители собственника аудируемого лица - лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица.

Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу определения круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства РФ. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.

Например, в аудируемых лицах, где имеется совет директоров и комитет по аудиту, надлежащими получателями информации могут быть как оба эти органа, так и один из них.

Если управленческая структура аудируемого лица четко не определена либо представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству РФ, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна сообщаться информация.

Во избежание недоразумений в договоре оказания аудиторских услуг может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать аудиторские процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре оказания аудиторских услуг могут также:

• а) указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
• б) определяться надлежащие получатели информации;
• в) определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Данные взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:

• а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица;
• в) возможное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности (например, судебных разбирательств);
• г) предлагаемые аудитором существенные корректировки бухгалтерской отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для бухгалтерской отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
• ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
• и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для бухгалтерской отчетности в целом.

Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.

Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

• а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
• б) аудит бухгалтерской отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен своевременно сообщать информацию таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица имели возможность оперативно принимать надлежащие меры.

В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации.

В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устной или письменной форме, влияют:

• а) размер и сложная структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• б) характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• в) существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• г) принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющих интерес для управления аудируемым лицом.

Как правило, аудитор предварительно обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для аудируемого лица, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или деловую репутацию самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству аудируемого лица предоставить дополнительную информацию. Если руководство аудируемого лица соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущего аудита, иметь значение для достоверности бухгалтерской отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

Аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В данном случае аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации, по принятым на себя обязательствам, должны готовить и предоставлять адресату письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) аудируемого лица по результатам проведения аудита (федеральные стандарты № 3, 12, 22, 23 и др.).

"Аудиторские ведомости", 2006, N 10

При проведении внешнего аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности весьма важной задачей являются подготовка и оформление результатов проверки. В статье показаны особенности представления информации, полученной в ходе аудита.

Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам аудита.

Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) "Об аудиторской деятельности" (п. 11 ст. 10) и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - Правило N 6).

В соответствии с этими нормативно-законодательными актами определено следующее.

1. Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Этот документ составляется по определенной форме.
3. Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
4. Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).
5. Аудиторское заключение носит публичный (открытый) характер.

Информация, полученная по результатам аудита, представляется руководству аудируемого лица и его собственнику. Эта информация недостаточно четко регламентирована, и поэтому необходимо привести общие рекомендации в части подготовки этой информации.

Безусловно, содержание такой информации в соответствии с федеральным правилом (стандартом) является более развернутым по сравнению с требованиями российского правила (стандарта) "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". Теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, упрощены требования к составу информации и др.

Рассмотрим требования к информации, которая должна быть представлена аудируемому лицу, содержащиеся в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 22. Это Правило разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Как правило, аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.

Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.

В тех случаях, когда управленческая структура экономического субъекта четко не определяется или представители собственника не могут быть строго выделены в соответствии с условиями задания либо законодательством Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.

В договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре могут также указываться форма, в которой будет сообщаться информация; надлежащие получатели информации; конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом.

Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить их надлежащим получателям такой информации.

Как правило, такая информация отражает:

• общий подход аудитора к проведению аудита, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
• предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности - как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
• предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестных действий руководства);
• вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).

Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия соответствующих мер.

В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Если аудит проводится единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.

Формы сообщения информации надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:

• размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.

Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями Правила N 6, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

Важно, что сведения, содержащиеся в информации, носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях, когда возможны потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации, аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в Правиле N 6, но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим получателям.

В заключение отметим следующее.

Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, второй экземпляр остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.

Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа "Протокол - согласование информации по результатам аудита". В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.

Таким образом, и письменная, и устная информация представляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущей проверки. Это необходимо, если аудитор считает, что данная информация может иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно храниться в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.

В.И.Подольский

профессор,

заведующий кафедрой "Аудит" ВЗФЭИ